Introducción. Motivación del tributo. Sujeto pasivo de tributo.
Tarifa. El hecho generador. Solidaridad de los representantes legales. Sanciones, multas y competencia judicial. desinscripción voluntaria.
INTRODUCCION: Motivación del Tributo: La Comisión de Hacendarios de la Asamblea Legislativa, ha aprobado el dictamen de mayoría del Proyecto de Ley denominado IMPUESTO A LAS PERSONAS JURIDICAS. Según los diferentes medios de comunicación, el discurso del actual Gobierno de turno, es que mediante dicho Impuesto, se castigará y evitará en mayor medida, el uso de las sociedades como un medio para la evasión de pagos por transferencia de bienes inmuebles fundamentalmente, y otros impuestos, al encubrirse las compraventas de bienes , hechos gravables, a través de la cesión de las acciones evitando el control cruzado del Fisco en las citadas transferencias. De tal modo, que en el discurso, no figura como propósito, hacer llegar ingresos al Estado, por cualquier vía, amén del Déficit Fiscal y deficiencia en la recaudación de impuestos. Como jurista, considero que hay una doble moral en este tema, ya que si bien es cierto, el Estado podrá percibir una gran cantidad de dinero para sus fines generales o específicos, no desestimula directamente el uso de las sociedades como medio para evitar las transferencias de bienes inmuebles y los consecuentes tributos. Por tal razón, considero que lo que se esconde detrás de esto, no es ni más ni menos que una forma más de cobrar impuestos directos a los ciudadanos. Inicialmente, el impuesto fue concebido directo por una suma determinada, a toda sociedad inscrita en el Registro Público, pero con el paso del tiempo, por distintas mociones y críticas al impuesto en su concepción original, se ha venido modificando, resultando en el dictamen favorable de la Comisión de Hacienda, un impuesto que varía de acuerdo a la naturaleza jurídica de la persona jurídica y la tarifa, no se establece en una suma pétrea e invariable, sino que además, se establecen diferentes tarifas, en función de la actividad o inactividad de la sociedad , sucursal, representante o empresa individual de responsabilidad limitada. Una vez hecha esta introducción sobre la motivación del proyecto ley por parte del Gobierno y anteriores administraciones, iniciemos el estudio del dictamen favorable de Hacendarios:
ARTÍCULO 1.- Creación
Establécese un impuesto sobre todas las sociedades mercantiles, así como toda sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada, que se encuentren inscritas o que en adelante se inscriban, en el Registro Nacional.
Comentario: EL SUJETO PASIVO DEL TRIBUTO: como puede apreciarse, sin duda alguna, el nombre de la Ley, no es ideal, ya que al indicar impuesto a las personas jurídicas, se está generalizando a una cantidad enorme de sujetos morales, todas personas jurídicas, por lo que ciertamente, el nombre es demasiado genérico y es únicamente un sector de las personas jurídicas, las que resultarían gravadas con este impuesto. Sobre este tema, debemos indicar, que persona jurídica es un ente, diferente a la persona física, que tiene derechos y obligaciones, pero que existe moralmente y no físicamente. El Estado, es la persona jurídica por excelencia. Es una ficción y un concepto que se encuentra virtual y moralmente, que puede expresar su voluntad a través de las personas físicas que la representan. En este gran grupo de entes o personas entran personas jurídicas mercantiles y no mercantiles, públicas, privadas o mixtas, nacionales o internacionales, locales o regionales, en fin, tienen toda clase de clasificaciones. Es por ello, que la ley, ha decidido establecer cuatro tipo de posibles sujetos pasivos: a) Sociedades Mercantiles; b) Sucursales de una sociedad extranjera; c) representante de una sociedad extranjera; y d) Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada. Como se ve, el tema más abierto e impreciso, lo constituye el tema de las sociedades mercantiles. Estas pueden ser todo tipo de sociedades que persigan el lucro o que independientemente de su actividad, se reputan mercantiles por ley. Veamos el primero caso y más común. El Código de Comercio ( Ley 3284), establece en su artículo 17 que es mercantil, independientemente de su finalidad: a) La sociedad en nombre colectivo; b) La sociedad en comandita simple; c) La sociedad de responsabilidad limitada; y d) La sociedad anónima. De manera tal, que no cabe duda de que estas sociedades, persigan o no el lucro, son mercantiles. Como se ve, aún cuando estas sociedades, no realicen actos mercantiles, lo son objetivamente por ley. Mercantil, deviene por excelencia como oposición a sociedad civil, que es aquella sociedad constituida con arreglo al Derecho Civil, que no persiga actos de carácter mercantil ni lucrativos, es decir, su finalidad, no consiste en buscar ganancias para los socios, sino actos muy diversos, que en este caso, no estarían gravados.
La ley, no precisa entonces, cuales sociedades aparte de las ya mencionadas con mayor claridad por el Código de Comercio, pero que son creadas al amparo de otra serie de leyes especiales y reguladas por entes especiales, que buscan un lucro y que por actividad, deben reputarse mercantiles y sujetos pasivos del impuesto. Veamos: Sociedades titularizadoras, Administradoras de Fondos de Inversión, Centrales de Valores, Compensación y Liquidación, Calificadoras de Riesgo, de Economía Mixta, Sociedades Anónimas constituidas por Bancos Públicos, Bancos Privados, Bolsas de Valores, Puestos de Bolsa, Bolsas de Comercio, Puestos de Bolsa de Comercio, Puestos de Bolsas de Comercio, Sociedades Operadoras de Pensiones y capitales Laborales; Empresas financieras no bancarias, Intermediadoras de Seguros, Aseguradoras y Reaseguradoras. A nuestro concepto, quedarían por fuera: Sociedades anónimas, Laborales, Sociedades Anónimas Deportivas, Sociedades de Actividades Profesionales; sociedades anónimas nacionales y por supuesto, otras figuras que no constituyen sociedades, sino asociaciones y fundaciones, que siendo personas jurídicas, no entran como sujetos pasivos del impuesto o tributo.
ARTÍCULO 2.- Hecho Generador, período fiscal y devengo del impuesto El hecho generador ocurre el 1 de enero de cada año para todas las Sociedades Mercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada que se encuentren inscritas en el Registro Nacional y su período fiscal es de un año, comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de ese mismo año. El impuesto se devengará, para las Sociedades Mercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada inscritas, al inicio del período fiscal indicado y, para las que se constituyan e inscriban en el transcurso del período fiscal, al momento de presentación de la escritura de constitución ante el Registro Nacional. En el último caso señalado, el impuesto se pagará en forma proporcional al tiempo que reste entre la fecha de presentación de la escritura ante el Registro citado y el final del período fiscal. Respecto de este impuesto no será aplicable el descuento previsto en el artículo 3 de la Ley de Aranceles del Registro Público, Ley N.º 4564 del 29 de abril de 1970 y sus reformas. EL HECHO GENERADOR: Aquí cabe apuntar que el hecho generador, lo constituye la presentación de la escritura ante el Registro citado y no la inscripción de la sociedad. Considero desacertada la redacción del Hecho Generador, toda vez que para efectos de terceros, con la presentación de la escritura, no ha nacido la persona a la vida jurídica y por lo tanto, ante terceros, no debe adquirir obligaciones y asumir obligaciones tributarias, sin que esta haya nacido o se ha inscrito el nombramiento del representante legal, la sucursal o la EIRL. Nuestro país, sigue la tesis de que los derechos y obligaciones nacen con su inscripción registral ante terceros y el Fisco o el Estado, obviamente es un tercero que no está implícito entre los socios accionistas o los representantes, salvo contadas excepciones. Aquí cabe indicar que en el caso de las sociedades nuevas o en proceso de inscripción, no se da un HECHO GENERADOR REAL, SINO UN REQUISITO DE ADMISIBILIDAD PARA SU INSCRIPCION. En el caso de sociedades ya inscritas, entendemos la aplicación del tributo en la fecha máxima que se dirá,, pero no para sociedades que no se hayan aún constituido, y resulta prematuro el cobro del impuesto ya que no se sabe qué suerte correrá el testimonio o escritura de constitución. En este sentido, si hay una caducidad del documento o retiro sin inscribir, cabrá la devolución del monto pagado. Y como se aplicaría la tarifa si aún, no existe certeza sobre si la sociedad es activa o inactiva, para las sociedades que aún están en proceso de inscripción.? ¿ ¿ ARTÍCULO 3.- Tarifa Anualmente se pagará una tarifa como se indica: Sociedades mercantiles, sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada, que se encuentren activas ante la autoridad tributaria, pagarán un importe equivalente a un cincuenta por ciento (50%) de un salario base mensual según el artículo 2 de la ley N.º 7337 del 05 de mayo de 1993. Sociedades mercantiles, sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que no realicen actividades comerciales y se encuentren inactivas ante la autoridad tributaria, pagarán un importe equivalente a un veinticinco por ciento (25%) de un salario base mensual según el artículo 2 de la ley N.º 7337 del 05 de mayo de 1993. Moción N.º 15-110 (15-137) del diputado Avendaño Calvo: Moción N.º 16-110 (16-137) del diputado Avendaño Calvo: Moción N.º 11-06 (10-137) de varios diputados: Comentario: En este sentido, ya se apuntó que el cobro anticipado de sociedades en formación o proceso de inscripción, plantea un problema de aplicación de la tarifa, ya que una sociedad puede inscribirse posteriormente como inactiva una vez que haya adquirido su personería, y consecuentemente su número de cédula jurídica, y no inscribirse activamente. Sabemos que la inscripción, es una obligación formal de todo contribuyente, pero el régimen permite no tener actividad durante el período que su representante legal indique. Considero que este problema debe resolverse al final del período y no aplicarse un cobro anticipado, ya que no ha ocurrido el Hecho Generador. En cuanto a la tarifa, como se dijo ya anteriormente, se optó por establecer un porcentaje y no una suma determinada e invariable. La variable introducida, le permite al Fisco, garantizar un equilibrio el cobro del tributo, en razón que no depende de una moneda que se ha devaluado y que se ha convertido en una moneda volátil. Por otro lado, a diferencia del dólar que puede devaluarse y disminuir el ingreso por recaudación de tributo, siempre tenderá a subir, al introducir la variable del salario base mensual, que se fija según procedimiento de la Ley 7337…… ARTÍCULO 4.- Formularios y plazo para el pago Tratándose de sociedades mercantiles, empresas individuales de responsabilidad limitada, así como toda sucursal de una sociedad extranjera o su representante, inscrita en el Registro Nacional, el impuesto se pagará directamente mediante los formularios, medios, forma y condiciones establecidos al efecto por el Registro Nacional, dentro de los primeros treinta días naturales siguientes al 1º de enero de cada año. Las sociedades mercantiles, empresas individuales de responsabilidad limitada, así como toda sucursal de una sociedad extranjera o su representante en proceso de inscripción durante el período fiscal del impuesto creado mediante esta ley, deberán pagar el impuesto al momento de su presentación para su inscripción en el Registro Nacional junto con los demás impuestos, timbres y aranceles. Los representantes legales de las sociedades mercantiles, empresas individuales de responsabilidad limitada y sucursales de una sociedad extranjera o su representante, serán solidariamente responsables con esta, por el no pago del impuesto establecido en la presente Ley. SOLIDARIDAD DE LOS REPRESENTANTES LEGALES POR EL PAGO DEL IMPUESTO. Consideramos atentatoria la Solidaridad impuesta en contra de los Representantes legales por el pago del impuesto, ya que estamos introduciendo una PRESUNCION EN CONTRA DE LAS SOCIEDADES Y SUS REPRESENTANTES, que éstos serán siempre los mismos socios, violentando el hecho que las sociedades representan patrimonios. Consideramos que debe establecerse una prioridad en contra del patrimonio común de la sociedad, y en caso de ausencia total, su disolución, pero no solidaridad en contra de los representantes legales, que bien pueden ser personas que no sean socios o propietarios directos de los bienes y activos. En todo caso,esto lo que demuestra, es únicamente que con el fin de recaudar ingresos, se violentan una serie de principios que siempre han informado nuestro Ordenamiento Jurídico como la separación de patrimonios entre los representantes legales y sus representadas. Moción 12-06 (11-137) de varios diputados: ARTÍCULO 5.- Sanciones y Multas En materia de sanciones, serán aplicables a este impuesto las disposiciones contenidas en el Titulo III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N.º 4755 del 03 de mayo del 1971 y sus reformas, incluida la reducción de sanciones prevista en su artículo 88. El Registro Nacional no podrá emitir certificaciones de personería jurídica, ni inscribir ningún documento a favor de los contribuyentes de este impuesto que no se encuentren al día en su pago. Para estos efectos, los funcionarios encargados de la inscripción de documentos estarán en la obligación de consultar la base de datos que levantará al efecto el Registro Nacional, debiendo de cancelarle la presentación a los documentos de los morosos. Igualmente, los contribuyentes de este impuesto que se encuentren morosos, no podrán contratar con el Estado o cualquier institución pública autónoma y semiautónoma. El Registro Nacional creará una base de datos consultable por medios electrónicos para que el público pueda verificar si los contribuyentes se encuentran al día. Los notarios públicos estarán obligados a indicar en sus certificaciones si la sociedad se encuentra al día o no, en el pago del impuesto. Serán aplicables a las Sociedades Mercantiles y Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, en su condición de contribuyentes de este tributo, las disposiciones del artículo 122 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley No. 4755 del 03 de mayo de 1971 y sus reformas. Comentario: Aquí se plantean las siguientes interrogantes: Según esta ley, no se entregarán certificaciones en favor de las personas jurídicas que no se encuentren al día en el pago de estos impuestos. Entonces, que pasa con la actividad normal como pedir información de los usuarios o terceros como particulares, bancos, acreedores y todo tipo de interesados en obtener información sobre las personas jurídicas para todo tipo de embargo o acciones judiciales o administrativas que requieran dichas certificaciones. Serán estas bloqueadas por el Registro Público causando una especie de impunidad en su favor y convirtiendo este tipo de restricción en una ventaja en favor de estas sociedades o sujetos para no cumplir con sus obligaciones__??? ARTÍCULO 5.- Sanciones y Multas En materia de sanciones, serán aplicables a este impuesto las disposiciones contenidas en el Titulo III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N.º 4755 del 03 de mayo del 1971 y sus reformas, incluida la reducción de sanciones prevista en su artículo 88. El Registro Nacional no podrá emitir certificaciones de personería jurídica, ni inscribir ningún documento a favor de los contribuyentes de este impuesto que no se encuentren al día en su pago. Para estos efectos, los funcionarios encargados de la inscripción de documentos estarán en la obligación de consultar la base de datos que levantará al efecto el Registro Nacional, debiendo de cancelarle la presentación a los documentos de los morosos. Igualmente, los contribuyentes de este impuesto que se encuentren morosos, no podrán contratar con el Estado o cualquier institución pública autónoma y semiautónoma. El Registro Nacional creará una base de datos consultable por medios electrónicos para que el público pueda verificar si los contribuyentes se encuentran al día. Los notarios públicos estarán obligados a indicar en sus certificaciones si la sociedad se encuentra al día o no, en el pago del impuesto. Serán aplicables a las Sociedades Mercantiles y Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, en su condición de contribuyentes de este tributo, las disposiciones del artículo 122 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley No. 4755 del 03 de mayo de 1971 y sus reformas. Comentario: Aquí se plantean las siguientes interrogantes: Según esta ley, no se entregarán certificaciones en favor de las personas jurídicas que no se encuentren al día en el pago de estos impuestos. Entonces, que pasa con la actividad normal como pedir información de los usuarios o terceros como particulares, bancos, acreedores y todo tipo de interesados en obtener información sobre las personas jurídicas para todo tipo de embargo o acciones judiciales o administrativas que requieran dichas certificaciones. Serán estas bloqueadas por el Registro Público causando una especie de impunidad en su favor y convirtiendo este tipo de restricción en una ventaja en favor de estas sociedades o sujetos para no cumplir con sus obligaciones__??? ARTÍCULO 6.- Desinscripción y Disolución. El no pago del impuesto por tres períodos consecutivos conllevará a la desinscripción del Registro Nacional y su posterior disolución. Los bienes y activos que tenga quedarán a la orden de un Juez Contencioso-Administrativo y Civil de Hacienda. Comentario: El tema de la competencia de la autoridad judicial no queda claro. La redacción no es tampoco la ideal, toda vez que la disolución de una sociedad mercantil en principio, se verifica por un juez de la jurisdicción civil ordinariamente. No obstante, se indica que los bienes y activos quedarán a la orden de un Juez Contencioso administrativo y Civil de Hacienda. Tampoco se redacta con precisión el futuro de los bienes, ya que si hay proceso de disolución, y hay obligaciones que cancelar, estas deben ser sufragadas por el patrimonio que hay, en defecto de pago, por lo tanto, resulta confuso que los bienes quedan inmovilizados o congelados, o a la orden del Juez Contencioso, pues esto resultaría una doble competencia jurisdiccional. Entendemos, que debe haber una única jurisdicción y que por tratarse del cobro de una obligación tributaria, el Juez Civil de Hacienda es el competente para conocer de la DISOLUCION. Nos parece que esto involucraría una reforma a las normas que establecen la competencia de los Tribunales Civiles. Por otro lado, nos parece que el incumplimiento de una obligación, no debería general la disolución directa, sino que el procedimiento adecuado, debería ser en el caso de que haya bienes, el embargo respectivo, o bien, al menos, un proceso de quiebra y en el último de los casos, la disolución. Nos parece que la disolución, es un mecanismo creado para efectos muy distintos a los de ejecución y si aquí, el Fisco busca la recuperación de su impuesto, el proceso de disolución, puede resultar para el Estado en muchos casos, un costo elevado para el Poder Judicial. Nos parece una norma desproporcionada y que más bien puede generar más costos o gastos para el estado y sus instituciones, concretamente el Poder Judicial, que el pretendido monto del impuesto. ARTÍCULO 7.- No deducibilidad del impuesto El impuesto creado en esta Ley, no tendrá el carácter de gasto deducible para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta. ARTÍCULO 8.- Exención Se exonera del pago de este tributo a los contribuyentes que se encuentren realizando actividades productivas de carácter permanente, clasificadas como micro y pequeñas empresas e inscritas como tales en el Registro que al efecto lleva el Ministerio de Economía, Industria y Comercio, y que estén debidamente registradas como contribuyentes ante la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda al momento de producirse el hecho generador del tributo. ARTÍCULO 9.- Administración Corresponde al Ministerio de Justicia y Paz, por medio del Registro Nacional, la administración, fiscalización y cobro de este tributo. ARTÍCULO 10.- Transferencia del monto recaudado La Administración, a más tardar el último día hábil de cada mes, girará al Ministerio de Hacienda el monto recaudado el mes anterior. Para esto utilizará los medios que ambas partes convengan. Asimismo, el Ministerio de Hacienda deberá transferir el monto respectivo al Ministerio de Seguridad Pública, dentro de los 15 días hábiles posteriores al recibo del dinero. ARTÍCULO 11.- Destino del impuesto Con excepción de hasta un máximo del 5% de la recaudación proveniente de este impuesto, que se destinará para su adecuada administración, gestión, fiscalización y recaudación, la totalidad de la recaudación del impuesto establecido en la presente ley, será destinada al presupuesto del Ministerio de Seguridad Pública para que sea invertida en programas de seguridad ciudadana y combate a la delincuencia. Comentario: Nótese como el destino inicial fue variado, teniendo una motivación inicial para hacer ingresar recursos a caja Unica del Estado. Este impuesto, tiene su destino concreto. ARTÍCULO 12.- Infracciones y sanciones por dolo o negligencia Sin perjuicio de las responsabilidades civiles o penales a que hubiere lugar, se sancionará con una multa de 10 a 15 veces su remuneración total mensual, y con la destitución del cargo en el caso de aplicarse la multa mayor, al o a los funcionarios o servidores públicos que por dolo o negligencia no hubieren cumplido con las obligaciones que a cada uno corresponda en esta Ley. TRANSITORIO I.-El impuesto que deben satisfacer las personas jurídicas ya inscritas en el Registro Nacional, correspondiente al período comprendido entre la fecha de vigencia de la presente Ley y el 31 de diciembre de ese mismo año, se cancelará en forma proporcional, dentro de los siguientes treinta días naturales a su entrada en vigencia. TRANSITORIO II.-Estarán exentas del pago de este impuesto las Sociedades Mercantiles, subsidiarias de una sociedad extranjera o su representante y Empresas individuales de Responsabilidad Limitada que, con independencia del momento en que lo iniciaron, concluyan su proceso de disolución por cualquiera de las causas establecidas en el Código de Comercio, en el plazo de tres meses contado a partir de la entrada en vigencia de esta Ley. Vencido este plazo sin completar el proceso de disolución, los contribuyentes deberán cancelar el impuesto en los términos previstos en esta Ley. Rige tres meses calendario después del primer día del mes siguiente a su publicación. TRANSITORIO III.-El Registro Nacional estará obligado a entregar al interesado que así lo solicite un listado de las sociedades mercantiles, sucursales de una sociedad extranjera y empresas individuales de responsabilidad limitada en las cuales figure como representante legal. Comentario: Esta norma, contempla la obligación de entregar al interesado que así lo solicite, suponemos, mediante una certificación literal que solicite por las vías normales. En la actualidad, este tipo de documentos no están habilitados en el Registro de Personas Jurídicas. Moción N.º 57-110 (57-137) de varios diputados: TRANSITORIO IV: Para efectos de la aplicación de esta ley, y por un plazo de veinticuatro meses a partir de su entrada en vigencia, los representantes legales de las sociedades mercantiles, sucursales de una sociedad extranjera y empresas individuales de responsabilidad limitada, que deseen renunciar a su cargo, podrán hacerlo mediante comunicación por escrito al domicilio social registrado. Esta comunicación deberá posteriormente protocolizarse e inscribirse ante el Registro de Personas Jurídicas del Registro Nacional con el fin de que la renuncia sea eficaz. El interesado deberá manifestar ante el Notario la adecuada recepción de la comunicación en el respectivo domicilio social o, en su defecto, la causal que impidió su entrega efectiva.” Comentario: Aquí la norma, nos está indicando que el representante, no requiere acudir al correspondiente procedimiento de protocolización notarial del acta de una asamblea general extraordinaria de socios. Aquí presumiblemente, entendemos de la protocolización es de la renuncia, debidamente comunicada en el respectivo domicilio social o bien, la causal que impidió su entrega efectiva. Ahora bien, en caso de renuncia de representantes legales, puede plantearse la posibilidad de dejar acéfala la sociedad una vez inscrita la renuncia en el Registro de Personas Jurídicas, en cuyo caso, la sociedad puede inscribir posteriormente la sustitución por medio de una nueva acta de asamblea protocolizada, o bien, los socios, aceptar su disolución. Moción N.º 17-06 (16-137) del diputado Hernández Rivera: G:/redacción/actualización de textos/16.306/R-03-FIN Elabora: Laura 9-6-2011 Lee y confronta: Mela y Laura Fecha: 9-6-2011 www.bufetezavala.com
